La tematica dell'art. 39 del D.lgs. 112/99, ove è sancito il principio secondo il quale: " il concessionario ( oggi Agente della Riscossione), nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l'Ente creditore interessato; in mancanza, risponde delle conseguenze della lite." in passato è stata oggetto di notevoli contrasti giurisprudenziali che, da un lato, secondo un orientamento maggioritario, impediva il litisconsorzio necessario in ipotesi di soggettività processuale passiva, nel processo tributario, in virtù della predetta disposizione, mentre dall'altro lato, secondo un indirizzo minoritario, ma altrettanto considerevolmente fondato, si evidenziava la carenza di legittimazione passiva dell'Agente della Riscossione nelle ipotesi in cui le argomentazioni del ricorso riguardassero l'an ed il quantum debeatur del tributo, ossia la fase di accertamento e formazione del ruolo. I giudizi in assenza dell'Ente impositore, legittimo contraddittore pretermesso e non evocato dal ricorrente, hanno posto problematiche processuali innumerevoli, sino ad ipotizzare, in casi estremi, la nullità del provvedimento finale, ossia la “sentenza ottemperanda”, improduttiva di effetti per l’Ente impositore, per violazione del contraddittorio. In tal senso, vi è stata qualche pronuncia del giudice di merito, nei giudizi di ottemperanza, in vigenza del vecchio art. 70 del D.lgs.546/92, che concludeva sulla nullità della sentenza, per mancata formazione del giudicato nei confronti dell'Ente impositore in applicazione dell'art. 2909 c.c. ( ex multis: CTP Siracusa Sentenza n. 227/01/2013, depositata il 16.05.2013 nel giudizio di ottemperanza iscritto al R.G.R. n. 1552 del 2012).

Secondo il citato orientamento, la sentenza emessa contro l’Agente della Riscossione, in un giudizio che lo aveva visto come unica parte processuale resistente, rendeva inottemperabile la sentenza stessa da parte dell’Amministrazione Finanziaria, atteso che il giudizio di ottemperanza, nel vecchio regime poteva essere incoato solo avverso l'Ente impositore, giammai nei confronti dell'Agente della riscossione che rispondeva solo nelle ipotesi di diniego di rimborso ai sensi del vecchio art.69 del D.lgs.546/92. In verità ottemperare significa, attuare un obbligo di "facere", derivante dalla sentenza ottemperanda, che coincide, nel vecchio rito dell’art.70 del D.lgs.546/92, con l'obbligo di annullare materialmente il ruolo in forza della sentenza di accoglimento su ricorso del contribuente, resa esecutiva col passaggio in giudicato.

E il problema è proprio la formazione del giudicato che riguarda questi giudizi in assenza di contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate. Infatti, si tratta pur sempre di un giudicato interno tra le parti processuali (contribuente ed Agente della Riscossione). Nelle ipotesi in specie, l’Amministrazione Finanziaria non essendo mai stata parte, dal punto di vista processuale, seppure lo fosse dal punto di vista sostanziale, non può ritenersi onerata dal provvedimento, in assenza di giudicato, neanche esterno, e mai verificatosi nei suoi confronti, stante al predetto orientamento. Conseguentemente l’obbligo dell’ottemperanza non può sorgere nei confronti dell'Ente impositore, titolare del potere amministrativo di annullamento, ma nei confronti del quale non si forma alcun giudicato, neanche esterno. In altri termini, nella situazione de quo si configura l'ipotesi di una sentenza "non ottemperabile" alias “inutiliter data” e, quindi, non produttiva di effetti per il terzo pretermesso, in violazione del presupposto di cui all’art. 2909 c.c..

Invero, la Suprema Corte con Sentenza a Sezioni Unite n. 16412 del 2007 non ha tenuto conto che la norma dell’art.39 del D.lgs.112/99, fosse una norma di natura amministrativa inserita nel decreto legislativo n.112 del 13 aprile 1999 che regola i rapporti di natura contabile - amministrativa tra Agente della Riscossione ed Ente impositore, cosa che, invero, non è sfuggita al Supremo collegio allorquando ha riconosciuto con successiva sentenza la n.23397/2016, la natura amministrativa del citato D.lgs.112/99 seppur in fattispecie differente, analizzando l’applicabilità dell’art.2953 c.c. in via analogica al titoli definitivi di natura amministrativa derivanti mancata impugnazione e non da giudicato giudiziale, allorquando ha richiamato la disposizione dell’art.20, comma VI del D.lgs.112/99. Nonostante la Cassazione SS.UU. del 2007 avesse risolto il contrasto giurisprudenziale sulla portata della norma dell’art.39 del D.lgs.112/99, sostenendone la natura processuale (Sent.16412/2007), giungendo alla conclusione di individuare nell'agente della riscossione un vero e proprio adiectus solutionis causa, nelle liti promosse solo contro l'Amministrazione finanziaria, i problemi restavano irrisolti attesa l'incompatibilità della norma con il sistema processuale tributario e le regole del giusto processo, nelle cause in cui fosse chiamato in causa solo l’Agente della Riscossione per vizi comuni ad entrambi i soggetti passivi processuali previsti dall’art. 10 del D.lgs.546/92. La Corte Suprema, equiparando la figura dell'Agente della riscossione in quella dell'adiectus solutionis causa in successive sentenze, ( ex multis: Corte di Cassazione, n.8613/2011 che ha sancito il principio secondo il quale: ”in tema di contenzioso tributario, qualora il contribuente abbia impugnato una cartella esattoriale, emessa dal concessionario per la riscossione, per motivi che non attengono al vizio della cartella medesima, il ricorso deve essere notificato all’Ente impositore, quale titolare del credito oggetto della contestazione nel giudizio, essendo il concessionario un mero destinatario del pagamento o, più precisamente, mutuando lo schema civilistico dell’art. 1188 cod. civ., il soggetto incaricato dal creditore ed autorizzato a ricevere il pagamento”), ha trasformato l’Agente della Riscossione in un sostituto processuale dell’Amministrazione Finanziaria. Tuttavia, nonostante l'orientamento interpretativo consolidato delle SS.UU., la problematica della supposta natura processuale della norma e l'infelice disposizione dell'art. 39 del D.lgs.112/99, ha destato sempre notevoli contrasti, sia nella giurisprudenza di merito che di legittimità. Invero, la ragione di tali contrasti, è nata dall’analisi relativa alla natura del D.lgs.112/99 che, finalmente, la Suprema Corte di Cassazione ha chiarito nella sentenza SS.UU. del 17.11.2016, n.23397, statuendo il principio secondo il quale, si legge dal paragrafo 19.4 al 19.5 “ Par. 19.4 - L’abolizione dell’obbligo del “non riscosso come riscosso” ha portato un incisivo mutamento dei rapporti tra Ente impositore e Agente della Riscossione, nel senso che a decorrere dal 1999 quest’ultimo non è più tenuto a riversare all’Ente impositore le somme eventualmente corrispondenti ai ruoli trasmessi, ma deve versare soltanto ciò che effettivamente riesce a riscuotere, tempo per tempo. Di conseguenza, tale riforma è stata accompagnata, per le riscossioni non andate a buon fine, di una procedura diretta a consentire all’Agente della Riscossione di porre termine alle attività di riscossione effettuate in favore dell’Ente impositore. Tale procedimento, ha assunto il nome di procedure di “discarico per inesigibilità”ed è disciplinata dal D.lgs.112 del 1999 all’art.19 e seguenti. Par. 19-5 omissis….Come precisato dalla giurisprudenza, la procedura di discarico per inesigibilità di quote di imposta, di cui al D.lgs.112/99, art.19 e 20, ha carattere meramente amministrativo e riguarda esclusivamente il rapporto giuridico di dare-avere intercorrente tra il concessionario e l’ente creditore, al fine di accertare se sussista o meno il diritto al rimborso ( Cass. S.U. 29 ottobre 2014, n.22951; Corte del Conti Calabria Sez, giurisd.7 marzo 2011, n.150, Corte Conti Sicilia Sez. giurisd., 4 ottobre 2010, n.2041).” In altri termini, la Suprema Corte, mutando gli indirizzi preesistenti (Sent. 16412/2007 SS.UU.), ha riconosciuto in questa pronuncia, al D.lgs.112/99, la natura di norma amministrativa regolante i rapporti contabili in sede di verifica, da parte della giurisdizione contabile, del diritto al rimborso e delle connesse responsabilità amministrative tra Ente e Agente della Riscossione, disconoscendo l’applicabilità della norma ai rapporti tra Ente Esattore e contribuente, seppur limitatamente all’analisi della questione della prescrizione tributaria, oggetto del giudizio delle SS.UU. sul ricorso 20394/2014, conclusosi con la nota Sentenza n. 23397 depositata il 17.11.2016. Pertanto, il ragionamento dell’art.39 del D.lgs.112/99, espresso dalla Suprema Corte nella sentenza n.16412 del 2007, va rivisitato,anche alla luce della predetta sentenza, disconoscendo la portata processuale della norma dell’art.39 del d.lgs. 112/99, seguendo l’impostazione della natura meramente amministrativa del D.lgs.112/99, considerato, altresì, che l’art. 14 del D.lgs.546/92 si pone, riguardo al processo tributario, in rapporto di specialità rispetto alla norma dell’art.39 del D.lgs.112/99. Sotto altra angolazione, oltre all’indirizzo fornito dalle SS.UU. nella predetta sentenza, si aggiunga il dato oggettivo che, oggi , la questione appare ampiamente superata, avuto riguardo alle cartelle di importo inferiore a 20.000,00, in relazione all’obbligatorietà dell’istituto della mediazione-reclamo la cui violazione comporta l’improcedibilità del giudizio. Com'è noto, infatti, con l'introduzione della mediazione-reclamo, dapprima applicabile solo alle controversie dell'Amministrazione Finanziaria, di importo inferiore a 20.000,00 euro, introdotta con l'art.39, comma 9, del decreto legge 6 luglio 2011, n.98, convertito con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n.111 che ha aggiunto l'art. 17 bis al D.lgs.546/92, rubricato con il titolo "reclamo - mediazione", il legislatore aveva iniziato un percorso primordiale, diretto a sviluppare la tax compliance, deflattivo del contenzioso. L'istituto, così come formulato originariamente, era riferito alla fase amministrativa e non contenziosa ed assorbiva persino le ipotesi la conciliazione giudiziale. Infatti, stabiliva l'art. 17 bis del D.lgs.546/92 al comma 1, l'esclusione della conciliazione giudiziale di cui all'art.48 del D.lgs.546/92, nelle ipotesi di mediazione-reclamo. Pertanto, la mediazione-reclamo, anche in ipotesi di rigetto, sebbene riguardasse la fase amministrativa e pre-contenziosa dell'instauranda lite giudiziale, implicava automaticamente una limitazione avente ripercussioni sul piano processuale, seppur limitatamente all'aspetto del divieto di conciliazione a giudizio instaurato e dopo la mediazione non andata a buon fine. Per di più, la mediazione - reclamo era attuabile solo attraverso apposita istanza, posta in seno al ricorso introduttivo e restava nella facoltà del ricorrente formulare la proposta di mediazione. Secondo l’indirizzo interpretativo di parte della giurisprudenza di merito, riguardo al vecchio art. 17 bis del D.lgs.546/92, nella versione antecedente alla riforma entrata in vigore il 1° gennaio 2016, l'istituto della mediazione-reclamo non era sempre obbligatorio nelle impugnazioni delle cartelle esattoriali. L’indirizzo interpretativo in commento, partiva da una analisi strettamente letterale dell’art. 17 bis vecchia versione, secondo la quale, la mediazione – reclamo era obbligatoria "solo nei confronti degli atti dell’amministrazione finanziaria", mentre le cartelle esattoriali, venivano escluse in quanto “atti dell’Agente della riscossione”. Un siffatto ragionamento, però, si fondava su una interpretazione che metteva in risalto la soggettività dell'Ente emanante l’atto impugnato strictu sensu, ma non la natura dell'atto stesso, nè la caratteristica dell'impugnazione, se relativa alle ipotesi di cui all'art.19, ultimo comma, D.lgs.546/92, sull’impugnazione dell'atto prodromico non notificato con il ricorso avverso l’atto derivato oppure nelle ipotesi di cartelle emesse ex art.36 bis del D.p.r. 600/73, su ruoli a carattere innovativo, in cui il contribuente viene per la prima volta a conoscenza della pretesa in seguito al controllo formale o per importi dichiarati e non versati. Il citato orientamento, che di fatto facoltizzava l'esperimento della mediazione-reclamo nell'ipotesi di cartelle esattoriali, affidandolo alla discrezionalità del ricorrente, incorreva in due precisi limiti: 1) non teneva conto della natura dell'atto impugnato ruolo o cartella di pagamento entrambi impugnabili simultaneamente o per vizi propri; 2) non teneva conto del fatto che, la natura dell'atto impugnato scaturisce dalle motivazioni del ricorso. Infatti, nei ruoli ex art. 36 bis del D.P.R. 600/73, 36 ter del D.P.R.600/73 e 54 bis del D.P.R. 633/72 funzione di accertamento ed esecutiva si sovrappongono , per cui , trattandosi di cartelle di pagamento a carattere innovativo, rappresentano contestualmente: 1) il primo atto formale, con il quale il contribuente viene a conoscenza della pretesa tributaria, nelle ipotesi in cui non è obbligatorio il contraddittorio endoprocedimentale ( omesso versamento di importi dichiarati e non versati); 2) il primo atto formale, con il quale il contribuente impugna la pretesa dell'amministrazione finanziaria. Invero, l’art. 21 del D.lgs.546/92, conferma che la notificazione della cartella di pagamento rappresenta anche notificazione del ruolo (in tal senso Commissione Tributaria Provinciale di Bolzano Sent. n.37 del 18 marzo 2013) e laddove il legislatore, con il D.lgs. n° 546/92 sul contenzioso tributario, ha innovato la vecchia disciplina processuale, accomunando sotto la lettera d) dell’art. 19 citato, sia il ruolo che la cartella di pagamento, come atti impugnabili simultaneamente, ne ha conferito sia il vincolo, che le funzioni, nel successivo art. 21, ove ha disposto che la notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo, indirizzo peraltro confermato dalla Suprema corte di Cassazione con la sentenza SS.UU. n.19704/2015. Sotto questo profilo, il sopra citato sistema binario (Agente della Riscossione - Ente Impositore), vigente sino al 30 giugno 2017, impedisce nelle ipotesi in specie, di superare la causa di improcedibilità. Infatti, il ricorrente non può invocare la disposizione dell'art. 39 del D.lgs. 112/99, secondo l'indirizzo sopra delineato, poichè essa, secondo l'interpretazione letterale della norma e per quanto ricavato dall'insegnamento delle SS.UU. Sent. 16412 / 2007, è applicabile solo in fase giudiziale ( l'Agente della riscossione nelle liti......deve chiamare in causa.......) ove per “lite” e “causa” si intende la “fase giurisdizionale” già iniziata dopo l’iscrizione a ruolo della causa e non la “fase amministrativa obbligatoria e prodromica della mediazione-reclamo”. Infatti, in siffatte ipotesi, il giudice adito, pronunciando l'improcedibilità, onera il ricorrente ad attivarsi con la notifica reclamo nei confronti dell'amministrazione finanziaria, assegnando un termine perentorio al ricorrente e, qualora, la notifica dell'istanza di mediazione reclamo venga omessa, o effettuata oltre i termini concessi dal giudice, la Commissione Tributaria adita si pronuncia solo avuto riguardo ai vizi della cartella, dichiarando l'estinzione del giudizio per i lamentati vizi del ruolo e le contestazioni della pretesa tributaria nell'an e nel quantum debeatur. In altri termini, l'inosservanza della notifica del reclamo-mediazione, conseguente alla pronuncia di improcedibilità, legittima una sentenza solo sui vizi della cartella, con omessa pronuncia del giudice adito in relazione ai vizi afferenti l'attività dell'Amministrazione Finanziaria, e legittima la prosecuzione del giudizio solo per la trattazione dei vizi della cartella, afferenti all'attività dell'Agente della Riscossione. E’ questo l’effetto che caratterizza e distingue l’improcedibilità rispetto alla inammissibilità, prevista dalla prima formulazione dell’art.17 bis del D.lgs.546/92, oggetto di censura della Corte Costituzionale. Da quanto detto è facile comprendere come, con l'introduzione dell'istituto della mediazione-reclamo, e il nuovo orientamento delle SS.UU. sulla portata del D.lgs.112/99, la norma dell'art.39 del D.lgs.112/99 inizia a perdere la sua valenza di norma processuale. Peraltro, la situazione e i dubbi interpretativi vengono chiariti radicalmente, con la nuova formulazione dell'art. 17 bis del D.lgs.546/92, in seguito alla riforma, intervenuta con il D.lgs. 156 del 2015, atteso che la mediazione, oggi estesa a tutta la platea degli Enti impositori ed anche all'Agente della Riscossione, in tutti i casi di atti di importo inferiore a 20.000,00 euro ed in vigore dal 1° gennaio 2016, elimina ogni dubbio relativo alla sua applicabilità relativamente alle cartelle esattoriali, essendo stata abrogata la dicitura "controversie relative ad atti emessi dell'Agenzia delle Entrate". Il ricorso, secondo il nuovo comma 1, dell'art. 17 bis del d.lgs.546/92, produce anche gli effetti di un reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell'ammontare della pretesa. Ciò sta a significare che, nelle controversie in questione, la proposizione dell'impugnazione produce, oltre agli effetti sostanziali e processuali tipici del ricorso, anche quelli del reclamo mediazione, senza necessità di apposita istanza. Non è stata riproposta la disposizione che imponeva la preclusione dopo il reclamo mediazione, della c.d. conciliazione giudiziale, che ritorna applicabile, nonostante la proposta di mediazione rigettata, secondo la disciplina dei nuovi articoli 48, 48 bis e 48 ter del D.lgs.546/92. Quindi, la nuova mediazione è tipicamente e solamente amministrativa ed ininfluente agli effetti di eventuali limiti di ordine processuale anche relativamente ad una chiusura della lite giudiziale in via conciliativa. Non v'è, quindi, alcuna ombra di dubbio, che l'art. 39 del D.lgs.112/99, oggi, dopo l'introduzione del D.lgs.156/2015, per le controversie iniziate dopo il 1° gennaio 2016, si pone in una posizione di incompatibilità con la nuova disposizione dell'istituto della mediazione reclamo per tutte le cartelle di pagamento inferiori a 20.000,00 euro, e non potrà ipotizzarsi la possibilità di una disapplicazione della norma nelle fattispecie in argomento, attesa l'incompatibilità con il nuovo rito, addirittura non è azzardato ammettere che si è di fronte ad una vera e propria abrogazione tacita dell’art. 39 del D.lgs.112/99 così come inteso in relazione alla sua “ipotetica valenza di norma processuale”, superata dalle stesse SS.UU. che l’avevano avallata sino al 2016 o, quantomeno ne segnano la sua esatta portata amministrativa e non processuale. Infatti, ai sensi dell'articolo 15 delle preleggi, che delinea tre distinti casi di abrogazione, tra cui l'incompatibilità con leggi posteriori "Le leggi non sono abrogate che da leggi posteriori per dichiarazione espressa del legislatore, o per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti o perché la nuova legge regola l'intera materia già regolata dalla legge anteriore." è di tutta evidenza che, viene a cadere l’impalcatura su cui si fondava la vecchia interpretazione delle SS.UU. n.16412/2007 sull’argomento della obbligatorietà della chiamata in causa del terzo ai sensi dell’art. 39 del D.lgs.112/99 e, se non altro, la norma citata, nelle cause soggette a mediazione-reclamo è svuotata di contenuto. Infatti, le fondamenta dell’ipotetico e successivo giudizio, instaurato a seguito del rigetto del reclamo - mediazione, con iscrizione a ruolo della causa, vengono radicate nella fase di mediazione reclamo, a garanzia dell’integrità del contraddittorio amministrativo (pre-processuale necessario) e prodromico al contraddittorio giudiziale a pena di improcedibilità. L’analisi di esistenza o meno di litisconsorzio necessario, non può più essere ipotizzata, atteso che il giudizio si instaurerà integralmente e, l’eventuale assenza dell’Ente impositore, regolarmente evocato in fase di mediazione con la notifica del ricorso, darà luogo ad ipotesi di contumacia di quest’ultimo.

A cura del dott. Francesco Rubera - Difensore tributario abilitato alla professione di avvocato