Il caso.

A seguito di controllo automatizzato della dichiarazione IVA, una società aveva ricevuto una cartella di pagamento per IVA non versata e recupero di crediti di imposta non spettanti.

La società aveva fondato il ricorso eccependo la nullità della cartella poiché notificata senza l'invio di previo avviso bonario, il ché costituiva motivo di nullità per violazione dell'art. 6 dello statuto del contribuente.

Nei due gradi di merito la società risultava vittoriosa, ma l'Ufficio ricorreva in Cassazione, che lo ha accolto.

La decisione.

La Suprema Corte ha dapprima esaminato le differenze tra il controllo automatizzato e il controllo formale, entrambi da svolgersi prima dell'emissione della cartella di pagamento: «non è dubitabile che la norma di cui all'art. 6, comma 5, st. contr. concorra con quella di cui al terzo comma dell'art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel delineare un quadro normativo unitario diretto a disciplinare le modalità partecipative del contribuente nelle fasi successive al controllo automatizzato delle dichiarazioni e alla conseguente liquidazione d'imposta, prevedendo adempimenti bensì diversi - cd. comunicazione di irregolarità, da un lato (art. 36-bis, comma 3, d.P.R. 600/73); c.d. avviso bonario, dall'altro (art. 6, comma 5, st. contr.) - ma tuttavia concorrenti e potenzialmente anche contestuali, entrambi ricadenti nella medesima fase prodromica all'emissione della cartella di pagamento».

Poi il Collegio rileva che "a ben vedere, la comunicazione adottata ex art. 36-bis si caratterizza per avere un contenuto necessario (esito del controllo, dal quale «emerge un'imposta o una maggiore imposta») e uno eventuale (invito «a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti»), quest'ultimo previsto sul presupposto che la dichiarazione presenta «incertezze» su suoi «aspetti rilevanti» ma, a differenza del primo, ove tale presupposto ricorra, a pena di nullità dei provvedimenti successivi.".

Con il secondo motivo di ricorso, l'Agenzia delle entrate deduce «violazione e falsa applicazione degli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600/73; 54-bis, comma 3, e 60 d.P.R. n. 633/72; 6, comma 5, legge n. 212/2000, anche in relazione all'art. 53 Cost.: con riferimento all'art. 360, n. 3 c.p.c.», per avere la C.T.R. ritenuto l'omessa comunicazione dell'invito previsto dall'art. 6, comma 5, legge n. 212/2000, causa di nullità della cartella impugnata.

La Suprema Corte ritiene fondato anche il secondo motivo: «Secondo orientamento consolidato nella giurisprudenza di legittimità «in tema di riscossione delle imposte, la legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, comma 5, non impone l'obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis, ma soltanto "qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione", situazione, quest'ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo; del resto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso» (Cass., Sez. 5, n. 8342 del 25/05/2012, Rv. 622681; v. anche Sez. 6 - 5, Ord. n. 15584 del 08/07/2014, Rv. 631667; Sez. 5, n. 12023 del 10/06/2015, Rv. 635672)».

E precisa: «come già rimarcato nella giurisprudenza di questa Corte, l'art. 36-bis d.R R. n. 600/73 (significativamente intitolato "Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni) è norma a contenuto impositivo sostanzialmente chiuso, nel senso della tassatività delle ipotesi di applicazione, limitata alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti, sulla base di un controllo cartolare basato esclusivamente sui dati allegati dal contribuente e teso, sostanzialmente, alla sola correzione di errori materiali e formali».

In particolare, la Corte osserva che «La differenza con il successivo art. 36-ter è ravvisabile già nella diversa intitolazione (Controllo formale delle dichiarazioni) e nelle diverse possibilità attribuite all'Ufficio, non di mera liquidazione, ma di controllo e di più incisivi interventi sulle dichiarazioni presentate dal contribuente, non solo sulla base di queste ma anche in base alle comunicazioni di cui all'art. 20, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, ed agli elenchi di cui all'art. 78, comma 25, legge 30 dicembre 1991, n. 413: atti, quindi, diversi da quelli allegati dal contribuente ed esterni rispetto alla sua sfera».

Ne discende, quindi, che le due procedure sono distinte: «Alla differenza sostanziale dei due istituti il legislatore ha, coerentemente, fatto conseguire due diverse tipologie di procedure atte a concretizzare l'immanente principio di collaborazione-cooperazione tra fisco e contribuente».

Infatti, «Ai sensi dell'art. 36-bis, comma 3 (vigente ratione temporis) ed alla ratto allo stesso sottesa di mero automatizzato riscontro dei dati contenuti nella dichiarazione, quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l'esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto di imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali».

Invece, «L'art. 36-ter, comma 3, prevede invece, ai fini dei commi 1 e 2 - e quindi, preventivamente, ai fini dello stesso espletamento dei controllo - che il contribuente o il sostituto è invitato, anche telefonicamente o in forma scritta telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dei dati forniti dai terzi; il successivo comma 4 dispone poi che, dopo tale invito ed all'esito degli eventuali chiarimenti o allegazioni forniti dal contribuente, l'esito del controllo formale sia comunicato al contribuente o al sostituto con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale».

In pratica, il controllo formale di cui all'art. 36-ter è caratterizzato da una fase procedimentale di maggior garanzia per il contribuente, mentre «Ben diversamente la disciplina dei procedimenti di liquidazione dei tributi dovuti in base alle dichiarazioni (ex art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973) è caratterizzata dalla generale previsione di una forma molto più blanda di partecipazione del contribuente nel procedimento, inidonea a generare un vincolo procedimentale in termini di obbligatoria attivazione del contraddittorio endoprocedimentale. Per essa (e solo per essa) ben si comprende pertanto e si giustifica la funzione «(etero)integratrice» della norma di cui all'art. 6, comma 5, st. contr., ancorché esclusivamente nel caso in cui sussistano «incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione»: presupposto in presenza del quale (e solo in presenza del quale) la blanda forma di partecipazione del contribuente al procedimento, assicurata in via generale dall'art. 36-bis, d.P.R. n. 600 del 1973, deve essere sostituita dalla «speciale» regola del contraddittorio endoprocedimentale stabilita (a pena di invalidità dei conseguenti provvedimenti di iscrizione a ruolo) dall'art. 6, comma 5, legge n. 212 del 2000».

Al termine del ragionamento, il Collegio così riassume: «va dunque confermato che nel caso del «controllo cartolare» ex art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l'obbligo del «contraddittorio endoprocedimentale», mediante l'invio dell'invito previsto dal quinto comma dell'art. 6 legge n. 212 del 2000, sorge soltanto «qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione» (v. anche Cass. Sez. 5, n. 1306 del 26/01/2015).».

Osservazioni.

La Suprema Corte ha esaminato le differenze tra il controllo automatizzato e il controllo formale: mentre i primo (art. 36-bis) è basato sui dati dichiarati e teso alla correzione di errori materiali e formali, il secondo (art. 36-ter) non si concretizza in una semplice attività di liquidazione, perché è volto ad effettuare riscontri tra i dati inseriti in dichiarazione ed altri elementi non ricompresi in essa.

Testo della sentenza.

Disposizioni rilevanti.

DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 29 settembre 1973, n. 600

Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi

Vigente al: 8-10-2016

Art. 36-bis - Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni

1. Avvalendosi di procedure automatizzate, l'amministrazione finanziaria procede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta.

2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria, l'Amministrazione finanziaria provvede a:

a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi;

b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni;

c) ridurre le detrazioni d'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni;

d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge;

e) ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazione;

f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta.

2-bis. Se vi è pericolo per la riscossione, l'ufficio può provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta.

3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall'ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un'imposta o una maggiore imposta, l'esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all'amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione.

3-bis. A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del secondo periodo del quarto comma dell'articolo 42 del presente decreto, del comma 3 dell'articolo 40-bis del presente decreto, del comma 1-ter dell'articolo 7 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, del comma 2 dell'articolo 9-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, l'amministrazione finanziaria provvede a ridurre l'importo delle perdite riportabili ai sensi dell'articolo 8 e dell'articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nell'ultima dichiarazione dei redditi presentata. A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del primo periodo del quarto comma dell'articolo 42 del presente decreto, l'amministrazione finanziaria provvede a ridurre l'importo delle perdite riportabili ai sensi dell'articolo 8 e dell'articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella oggetto di rettifica e, qualora emerga un maggiore imponibile, procede alla rettifica ai sensi del primo e secondo comma dell'articolo 42 del presente decreto.

4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista nel presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente e dal sostituto d'imposta.

Art. 36-ter - Controllo formale delle dichiarazioni

1. Gli uffici periferici dell'amministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'impostà sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze, tenendo anche conto di specifiche analisi del rischio di evasione e delle capacità operative dei medesimi uffici.

2. Senza pregiudizio dell'azione accertatrice a norma degli articoli 37 e seguenti, gli uffici possono:

a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d'imposta, dalle comunicazioni di cui all'articolo. 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi;

b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all'articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413;

c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi menzionati nella lettera b);

d) determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti;

e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sull'ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati di cui all'articolo 1, comma 4, lettera d), presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente;

f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta.

3. Ai fini dei commi 1 e 2, il contribuente o il sostituto d'imposta è invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi.

4. L'esito del controllo formale è comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarate, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione.

LEGGE 27 luglio 2000, n. 212

Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente

Vigente al: 8-10-2016

Art. 6 - Conoscenza degli atti e semplificazione

1. L'amministrazione finanziaria deve assicurare l'effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. A tal fine essa provvede comunque a comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del contribuente, quale desumibile dalle informazioni in possesso della stessa amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente, ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare. Gli atti sono in ogni caso comunicati con modalità idonee a garantire che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario. Restano ferme le disposizioni in materia di notifica degli atti tributari.

2. L'amministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l'irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito.

3. L'amministrazione finanziaria assume iniziative volte a garantire che i modelli di dichiarazione, le istruzioni e, in generale, ogni altra propria comunicazione siano messi a disposizione del contribuente in tempi utili e siano comprensibili anche ai contribuenti sforniti di conoscenze in materia tributaria e che il contribuente possa adempiere le obbligazioni tributarie con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno costose e più agevoli.

4. Al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell'amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali documenti ed informazioni sono acquisiti ai sensi dell'articolo 18, commi 2 e 3, della legge 7 agosto 1990, n. 241, relativi ai casi di accertamento d'ufficio di fatti, stati e qualità del soggetto interessato dalla azione amministrativa.

5. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma.

Testo della sentenza.