MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE

Dipartimento delle Finanze

Direzione Legislazione Tributaria e Federalismo Fiscale

Risoluzione prot. 3946 del 17 febbraio 2016

OGGETTO: Imposta municipale propria (IMU) – Tributo per i servizi indivisibili (TASI) – Art. 1, comma 10, della legge n. 208 del 2015 (Legge di stabilità per l’anno 2016) – Disposizioni concernenti la riduzione del 50 per cento della base imponibile in caso di cessione dell'abitazione in comodato ai familiari – Modalità applicative.

Pervengono numerosi quesiti con i quali si chiedono chiarimenti in ordine alle problematiche relative all’applicazione, in materia di imposta municipale propria (IMU) e di tributo per i servizi indivisibili (TASI), delle disposizioni di agevolazione recate dalla legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di stabilità per l’anno 2016) concernenti il comodato.

1. QUADRO NORMATIVO E CONSIDERAZIONI DI CARATTERE GENERALE ANCHE IN ORDINE ALLA POTESTÀ REGOLAMENTARE DEI COMUNI

L’art. 1, comma 10, della legge n. 208 del 2015 ha inserito, nel comma 3 dell’art. 13 del D. L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, la lett. 0a) che prevede un ulteriore caso di riduzione della base imponibile dell’IMU.

A questo proposito, è bene premettere che le disposizioni di cui alla citata lett. 0a) e le relative considerazioni che si vanno ad effettuare, si applicano anche alla TASI, dal momento che, ai sensi del comma 675 dell’art. 1 della legge 27 dicembre 2013, n. 147, la base imponibile della TASI è la stessa dell’IMU.

La lett. 0a) in rassegna stabilisce che la base imponibile dell'IMU è ridotta del 50 per cento per le unità immobiliari, fatta eccezione per quelle classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9, concesse in comodato dal soggetto passivo (comodante) ai parenti in linea retta entro il primo grado, vale a dire genitori e figli (comodatari), che le utilizzano come abitazione principale.

La stessa norma prevede come ulteriori condizioni per poter beneficiare della riduzione che:

• il contratto sia registrato;

• il comodante possieda un solo immobile in Italia;

• il comodante risieda anagraficamente nonché dimori abitualmente nello stesso comune in cui è situato l'immobile concesso in comodato.

Il beneficio si applica anche nel caso in cui il comodante, oltre all'immobile concesso in comodato, possieda nello stesso comune un altro immobile adibito a propria abitazione principale, ad eccezione sempre delle unità abitative classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9.

A questo proposito, si deve precisare che, dalla lettura della norma nel suo complesso, emerge che non solo l’immobile concesso in comodato ma anche quello destinato dal comodante a propria abitazione principale non deve in nessun caso essere classificato nelle suddette categorie catastali che individuano le abitazioni di lusso.

Occorre evidenziare che tutte le condizioni sopra riportate devono considerarsi necessarie ai fini del riconoscimento dell’agevolazione in oggetto, con la conseguenza che il venir meno di una sola di esse determina la perdita dell’agevolazione stessa.

Si deve anche ricordare che la lett. a) del comma 10 dell’art. 1 della legge di stabilità 2016 ha eliminato al comma 2 dell’art. 13 del D. L. n. 201 del 2011 la disposizione che prevedeva la facoltà per i comuni di equiparare all’abitazione principale, a determinate condizioni, l’unità immobiliare concessa in comodato dal soggetto passivo ai parenti in linea retta entro il primo grado, utilizzata come abitazione principale.

Pertanto, stante la chiara volontà del Legislatore, si deve conseguentemente precisare che, a decorrere dall’anno 2016, i comuni non possono più prevedere, attraverso l’esercizio della propria potestà regolamentare, tale forma di equiparazione, in quanto verrebbero violati i limiti imposti dall’art. 52 del D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, vale a dire l’“individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e della aliquota massima dei singoli tributi”.

Infatti, l’esercizio della predetta facoltà determinerebbe l’esenzione sia dall’IMU – per effetto delle disposizioni di cui al comma 2 dell’art. 13 del D. L. n. 201 del 2011 – sia dalla TASI, poiché in quest’ultima norma è contenuta la definizione di abitazione principale che è la stessa per entrambi i tributi in discorso.

Il comune può, comunque, stabilire, nell’esercizio della propria autonomia regolamentare, un’aliquota agevolata, purché non inferiore allo 0,46 per cento, atteso che il comma 6 del citato art. 13 del D. L. n. 201 del 2011 consente allo stesso di modificare l'aliquota di base, in aumento o in diminuzione, entro il limite di 0,3 punti percentuali.

Ciò considerato, si passa all’esame delle ulteriori condizioni previste dalla lett. 0a), del comma 3, dell’art. 13 del D. L. n. 201 del 2011 che hanno sollevato i maggiori dubbi interpretativi.

2. REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO DI COMODATO

In merito, occorre innanzitutto richiamare la norma di cui all’art. 1803 del Codice Civile che definisce il comodato come “il contratto col quale una parte consegna all'altra una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l'obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta.

Il comodato è essenzialmente gratuito."

Va evidenziato, inoltre, che il comodato può essere redatto in forma verbale o scritta, in quanto non deve rivestire la forma scritta a pena nullità, ai sensi dell’art. 1350 del medesimo Codice.

Pertanto, al fine di chiarire come opera la registrazione, è opportuno esaminare distintamente le due forme di contratto.

Qualora il contratto di comodato su beni immobili sia redatto in forma scritta, lo stesso è soggetto, oltre all’imposta di bollo, a registrazione in termine fisso, con l'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa pari a 200 euro. La registrazione deve essere effettuata entro 20 giorni dalla data dell'atto, a norma dell’art. 13 del D.P.R. n. 131 del 1986.

Ai fini IMU, occorre tenere presente l’art. 9, comma 2, del D. Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, il quale dispone che l’imposta è dovuta per anni solari proporzionalmente alla quota e ai mesi dell'anno nei quali si è protratto il possesso; a tal fine il mese durante il quale il possesso si è protratto per almeno quindici giorni è computato per intero.

Per beneficiare dell’agevolazione in commento sin dal mese di gennaio 2016, il contratto di comodato redatto in forma scritta deve essere stato, quindi, stipulato entro il 16 gennaio 2016 e registrato secondo le disposizioni che regolano l’imposta di registro.

Per i contratti stipulati in forma scritta successivamente alla suddetta data del 16 gennaio, per godere dell’agevolazione in esame occorrerà, ovviamente, registrare l’atto secondo le disposizioni che regolano l’imposta di registro, e verificare il rispetto della regola prevista dal comma 2 dell’art. 9 del D. Lgs. n. 23 del 2011 prendendo come riferimento la data del contratto di comodato.

Per quanto concerne i contratti verbali, invece, va ricordato che l'art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 131 del 1986, elenca quelli che devono essere sottoposti a registrazione, fra i quali non rientra il contratto di comodato che, pertanto, non è soggetto all'obbligo di registrazione, tranne nell'ipotesi di enunciazione in altri atti. In base all'art. 3, comma 2, del D.P.R. n. 131 del 1986, al contratto di comodato si applicano le disposizioni dell'art. 22 del predetto D.P.R., il quale prevede che "se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene l'enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate”.

Va evidenziato, inoltre, che il comodato può essere redatto in forma verbale o scritta, in quanto non deve rivestire la forma scritta a pena nullità, ai sensi dell’art. 1350 del medesimo Codice.

Pertanto, al fine di chiarire come opera la registrazione, è opportuno esaminare distintamente le due forme di contratto.

Qualora il contratto di comodato su beni immobili sia redatto in forma scritta, lo stesso è soggetto, oltre all’imposta di bollo, a registrazione in termine fisso, con l'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa pari a 200 euro. La registrazione deve essere effettuata entro 20 giorni dalla data dell'atto, a norma dell’art. 13 del D.P.R. n. 131 del 1986.

Ai fini IMU, occorre tenere presente l’art. 9, comma 2, del D. Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, il quale dispone che l’imposta è dovuta per anni solari proporzionalmente alla quota e ai mesi dell'anno nei quali si è protratto il possesso; a tal fine il mese durante il quale il possesso si è protratto per almeno quindici giorni è computato per intero.

Per beneficiare dell’agevolazione in commento sin dal mese di gennaio 2016, il contratto di comodato redatto in forma scritta deve essere stato, quindi, stipulato entro il 16 gennaio 2016 e registrato secondo le disposizioni che regolano l’imposta di registro.

Per i contratti stipulati in forma scritta successivamente alla suddetta data del 16 gennaio, per godere dell’agevolazione in esame occorrerà, ovviamente, registrare l’atto secondo le disposizioni che regolano l’imposta di registro, e verificare il rispetto della regola prevista dal comma 2 dell’art. 9 del D. Lgs. n. 23 del 2011 prendendo come riferimento la data del contratto di comodato.

Per quanto concerne i contratti verbali, invece, va ricordato che l'art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 131 del 1986, elenca quelli che devono essere sottoposti a registrazione, fra i quali non rientra il contratto di comodato che, pertanto, non è soggetto all'obbligo di registrazione, tranne nell'ipotesi di enunciazione in altri atti. In base all'art. 3, comma 2, del D.P.R. n. 131 del 1986, al contratto di comodato si applicano le disposizioni dell'art. 22 del predetto D.P.R., il quale prevede che "se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene l'enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate”.

Si deve tuttavia considerare che la legge di stabilità per l’anno 2016, nel richiedere espressamente la registrazione del contratto di comodato ha inteso estendere tale adempimento limitatamente al godimento dell’agevolazione IMU anche a quelli verbali.

Pertanto, con esclusivo riferimento ai contratti verbali di comodato e ai soli fini dell’applicazione dell’agevolazione in oggetto la relativa registrazione potrà essere effettuata previa esclusiva presentazione del modello di richiesta di registrazione (modello 69) in duplice copia in cui, come tipologia dell’atto, dovrà essere indicato “Contratto verbale di comodato”.

Ciò premesso e tenuto conto delle disposizioni di cui al più volte menzionato art. 9, comma 2, del D. Lgs. n. 23 del 2011, si deve precisare che per anche per i contratti verbali di comodato occorre avere riguardo alla data di conclusione del contratto, ai fini della decorrenza dell’agevolazione.

3. POSSESSO DI UN SOLO IMMOBILE DA PARTE DEL COMODANTE ED ESEMPLIFICAZIONI

Sono sorti dubbi interpretativi in merito alla portata della norma di favore laddove si richiede che il comodante possieda “un solo immobile” in Italia e cioè se con tale locuzione il Legislatore abbia inteso riferirsi all’immobile in senso lato con la conseguenza che il possesso, ad esempio, di un terreno agricolo o di un negozio, impedisce il riconoscimento dell’agevolazione oppure al solo immobile a uso abitativo.

A questo proposito, si precisa che la disposizione di cui alla citata lett. a) si colloca nell’ambito del regime delle agevolazioni riconosciute per gli immobili ad uso abitativo e, dunque, laddove la norma richiama in maniera generica il concetto di immobile, la stessa deve intendersi riferita all’immobile ad uso abitativo.

Pertanto, il possesso di un altro immobile che non sia destinato a uso abitativo non impedisce il riconoscimento dell’agevolazione in trattazione.

Le considerazioni sin qui svolte valgono anche per il possesso delle pertinenze, in quanto le stesse non possono considerarsi immobili ad uso abitativo.

Occorre, però, precisare che nel caso in cui venga concesso in comodato l’immobile unitamente alla pertinenza a quest’ultima si applicherà lo stesso trattamento di favore previsto per la cosa principale nei limiti comunque fissati dal comma 2 dell’art. 13 del D. L. n. 201 del 2011, in base al quale per pertinenze dell'abitazione principale si intendono esclusivamente quelle classificate nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, nella misura massima di un'unità pertinenziale per ciascuna delle categorie catastali indicate, anche se iscritte in catasto unitamente all'unità ad uso abitativo. Tale conclusione si fonda sulla circostanza che il comodatario, per espressa previsione di legge, deve adibire a propria abitazione principale l’immobile concesso in comodato. Se, dunque, ad esempio, oggetto del comodato è un appartamento con un garage (C/6) e una soffitta (C/2), allora la riduzione della base imponibile si applica a tutti gli immobili appena indicati mentre è ininfluente ai fini del riconoscimento del beneficio il fatto che il comodante possieda un altro garage (C/6).

Un caso che merita di essere messo in evidenza è quello rappresentato dall’ipotesi in cui un soggetto possiede oltre alla sola unità immobiliare ad uso abitativo che deve essere concessa in comodato, un immobile ad uso abitativo che però è definito come rurali ad uso strumentale, ai sensi dell’art. 9, comma 3-bis, del D. L. 30 dicembre 1993, n. 557, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133. Infatti, la lett. f) di tale norma definisce come strumentale anche l’immobile destinato “ad abitazione dei dipendenti esercenti attività agricole nell’azienda a tempo indeterminato o a tempo determinato per un numero annuo di giornate lavorative superiore a cento, assunti in conformità alla normativa vigente in materia di collocamento”.

A tale proposito si ritiene che il possesso di detto immobile sebbene abitativo non preclude l’accesso all’agevolazione, poiché è stato lo stesso Legislatore che, al verificarsi delle suddette condizioni, lo ha considerato strumentale all’esercizio dell’agricoltura e non abitativo.

Si deve, altresì, sottolineare che nell’ipotesi in cui, ad esempio, due coniugi possiedono in comproprietà al 50% un immobile che viene concesso in comodato al figlio e il marito possiede un altro immobile ad uso abitativo in un comune diverso da quello del primo immobile, l’agevolazione in esame si applica solo con riferimento alla quota di possesso della moglie, nel caso in cui per quest’ultimo soggetto venga rispettata la condizione che prevede il possesso dell’unico immobile, presupposto che non si verifica invece nei confronti del marito, il quale dovrà quindi corrispondere l’imposta, per la propria quota di possesso, senza l’applicazione del beneficio in questione.

Diversa sarebbe stata, invece, la soluzione se il marito avesse posseduto l’altro immobile nello stesso comune e lo avesse adibito ad abitazione principale. In questo caso, infatti, la condizione si sarebbe verificata per i due coniugi che avrebbero entrambi beneficiato della riduzione della base imponibile.

Nel caso in cui l’immobile in comproprietà fra i coniugi è concesso in comodato ai genitori di uno di essi, allora l’agevolazione spetta al solo comproprietario per il quale è rispettato il vincolo di parentela richiesto dalla norma e cioè solo al figlio che concede l’immobile ai propri genitori, in ragione della quota di possesso,.

Nell’ipotesi in cui un soggetto possieda due immobili ad uso abitativo di cui uno in comproprietà in un comune diverso da quello in cui è ubicato il secondo, posseduto al 100% e concesso in comodato, si deve invece ritenere che non sia applicabile la disposizione di favore, indipendentemente dalla quota di possesso dell’immobile, poiché in tale fattispecie l’esclusione è determinata dalla circostanza che il soggetto non possiede un solo immobile in Italia così come richiesto dalla norma di favore che, infatti, non prevede come eccezione a tale limite il possesso di una quota di un altro immobile ad uso abitativo.

L’agevolazione in questo caso opera solo se l’immobile, posseduto in percentuale e ubicato nello stesso comune in cui è situato l’immobile concesso in comodato, è destinato a propria abitazione principale dal comodante.     

Ovviamente, come si è già avuto modo di precisare, devono sempre sussistere tutte le altre condizioni richieste dalla norma di favore.

4. LA DETERMINAZIONE DELLA QUOTA DELLA TASI A CARICO DEL COMODANTE SUGLI IMMOBILI IN COMODATO

Ulteriori dubbi riguardano la quota della TASI che deve essere corrisposta dal comodante, una volta determinata l’imposta tenendo conto della riduzione del 50% della base imponibile.

A questo proposito, si precisa che il comodatario, dovendo adibire ad abitazione principale l’immobile concesso in comodato, non deve adempiere all’obbligazione relativa alla TASI, in virtù delle disposizioni contenute nell’art. 1, commi 639 e 669 della legge n. 147 del 2013, poiché la legge di stabilità per l’anno 2016 ha previsto l’esclusione dalla TASI sia per il possessore sia per l’occupante per gli immobili adibiti ad abitazione principale.

Relativamente, invece, all’obbligazione tributaria concernente il comodante, si deve affermare che quest’ultimo, se ricorrono tutte le condizioni richieste dalla norma di favore, verserà la TASI – una volta ridotta la base imponibile del 50% – nella percentuale stabilita dal comune nel regolamento relativo all'anno 2015, come disposto dall’art. 1, comma 681, della legge n. 147 del 2013, modificato dal comma 14 dell’art. 1 della legge n. 208 del 2015.

In base al citato comma 681 solo nel caso in cui non sia stata determinata la predetta percentuale il comodante è tenuto ad applicare la TASI nella misura pari al 90 per cento dell'ammontare complessivo del tributo.

Il Direttore Generale delle Finanze

Fabrizia Lapecorella