Ancora oggi, a parere di chi scrive, non vi è uniformità di giurisprudenza consolidata in relazione al termine prescrizionale applicabile ai crediti IRPEF, IVA, IRAP, malgrado la Sentenza delle S.U. 23397/2016 abbia stabilito l’inapplicabilità del termine prescrizionale lungo di cui dell'art. 2953 cod. civ. per le cartelle di pagamento non più impugnabili, per decorrenza dei termini (c.d. effetto sostanziale dell’irretrattabilità), riportanti crediti degli enti previdenziali, crediti relativi ad entrate dello Stato, tributarie ed extratributarie, crediti delle Regioni, delle Province, dei Comuni e degli altri Enti locali, sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie o amministrative.
| Giovedi 22 Novembre 2018 |
Tanto premesso, al fine di meglio comprendere la farraginosa questione sulla prescrizione non espressamente prevista per le entrate dirette ed Iva, è opportuno sottolineare l’importanza delle norme del codice civile relative alla prescrizione, con l’analisi precipua degli artt. 2946, 2948, 2953 c.c.
L’art. 2946 c.c., assurge a norma di carattere generale e stabilisce che “salvi i casi in cui la legge dispone diversamente, i diritti si estinguono per prescrizione con il decorso di dieci anni”.
In altri termini, ove con legge non venga stabilito un diverso termine prescrizionale, si applica il termine decennale c.d. prescrizione ordinaria. Se al contrario, si è in presenza di una legge che disciplini il termine prescrizionale per determinati crediti, in deroga alla norma civile, si applicherà la legge (legge 335/1995 art.3 commi 9, 10 - dispone prescrizione breve quinquennale per crediti Inps, Inail).
Di conseguenza, in mancanza di una legge speciale disciplinante la materia, per i crediti IRPEF,IVA, IRAP, dovrebbe applicarsi la prescrizione ordinaria. In altri termini, per logicità deduttiva, verrà applicato il termine ordinario di prescrizione (art. 2946 c.c.), in assenza di una specifica norma di legge.
Accanto alla prescrizione c.d. ordinaria ( termine lungo), tuttavia il codice civile all’art. 2948 prevede alcuni casi di prescrizione c.d. straordinaria ( termine breve). Al n. 4 del predetto articolo è previsto che “gli interessi e, in generale, tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi” soggiace alla prescrizione breve quinquennale.
Mentre, da un parte, per la consolidata giurisprudenza di legittimità (Cass. 2941/2007; 4271/2003 ; Cass S.U 10955/2002) che per la giurisprudenza tributaria (cfr ctp Lodi 24/01/17; ctp Reggio Calabria n. 2634/2014) si riterrebbe applicabile invece la prescrizione breve quinquennale per due ordini di ragioni: 1) perché le imposte erariali sono obbligazioni periodiche ed identificate tali, 2) perché è la legge che lo stabilisce.
Le imposte erariali (dirette ed Iva), rientrerebbero nel novero delle obbligazioni periodiche o di durata, stante che il debito di imposta sorge annualmente in conseguenza delle dichiarazioni che il contribuente deve effettuare “ogni anno”; sia perché vi sono disposizioni legislative che riconoscono la natura di obbligazioni periodiche e di durata ai crediti in questione: - per esempio: per le imposte dirette, l’art. 1 del D.P.R. 600/1973 dispone che il soggetto passivo deve fare le dichiarazioni “annualmente”(criterio della periodicità); l’art 7 del D.P.R. 917/1986 prevede “ l’imposta è dovuta per anni solari”, quindi ogni anno (a scadenze periodiche); medesimo ragionamento dovrà valere anche per l’IVA, per la quale è prevista una dichiarazione annuale con cadenza trimestrale (periodicità) anche se la dichiarazione è unica.
In conclusione, tale giurisprudenza riconoscerebbe la prescrizione quinquennale per tutte le obbligazioni periodiche o di durata, anche richiamando come riferimento disposizioni di legge che riconoscono alle entrate tributarie la natura di obbligazioni periodiche, quindi anche indirettamente le norme cogenti in materia costituirebbero quell’indizio preciso per il riconoscimento della prescrizione quinquennale.
Secondo altra più rigida giurisprudenza di legittimità, ma più datata (cfr. Cass. 4283/2010; Cass. 2941/2007; Cass. 9295/1993)per i tributi erariali (IRPEF, IRES, IRAP, IVA) accertati in un atto definitivo, es: cartella di pagamento notificata regolarmente ma non impugnata entro i 60 gg, non potrà applicarsi la prescrizione breve di anni 5 perché riguardante esclusivamente le prestazioni periodiche o di durata (art. 2948 n. 4 c.c..), caratteristica non ravvisabile nei crediti erariali.
In specie, sull’argomento la Cassazione (n. 4283/2010), ha valutato nell’ obbligazione nascente dal tributo erariale, il carattere dell’unitarietà , disconoscendole la periodicità.
Il corrispettivo contrattuale, la cosiddetta, causa debendi continuativa dovuta è una prestazione unitaria che potrà eseguirsi nel tempo anche in maniera frazionata, quindi il termine prescrizionale sarà l’ordinario.
Perciò secondo la Giurisprudenza che attualmente domina l’argomento, i crediti erariali, cioè quelli costituiti dalle imposte dirette quali Irpef, Irap ed iva si prescrivono a norma dell’art. 2946 c.c. nel termine di 10 anni, perché constano di una prestazione unitaria a cadenza annuale, ogni pagamento non è legato ai precedenti, perché si basa su un nuovo ed autonomo accertamento della sussistenza dei presupposti impositivi e dell’entità del credito.
Di prescrizione decennale, in luogo di quella quinquennale tuttavia tratta anche l’art. 2953 c.c., che recita “I diritti per i quali la legge stabilisce una prescrizione più breve di dieci anni, quando riguardo ad essi è intervenuta sentenza di condanna passata in giudicato, si prescrivono con il decorso di dieci anni”
Anche questa disposizione ha generato discrepanze giurisprudenziali, da una parte c’ è chi vorrebbe applicare il termine prescrizionale decennale anche cartelle di pagamento non impugnate (anche se pur contenenti un credito sottoposto a prescrizione quinquennale) perché definitive, equiparando giuridicamente la cartella di pagamento irretrattabile ad una sentenza passata in giudicato; altra giurisprudenza al contrario escluderebbe applicabilità del termine decennale di prescrizione alle cartelle di pagamento non più impugnabili, per inidoneità di un mero atto amministrativo (per altro emessa da un organo non giurisdizionale), ad assurgere a sentenza passata in giudicato.
A dirimere il contrasto giurisprudenziale è intervenuta la Cass. S.U. n. 23397/2016, che ha previsto la conversione della prescrizione breve in prescrizione ordinaria, qualora in sede giudiziale si sia accertata l’ esistenza del tributo - credito dovuto all’ Agente della Riscossione, con sentenza passata in giudicato; in buona sostanza solo con sentenza che ha accertato l’esistenza del credito tributario, si potrà operare la conversione della prescrizione breve, in decennale.
Se una cartella di pagamento non è stata impugnata nei termini e l’agente della Riscossione non ha azionato la procedura per il recupero del credito, il termine prescrizionale a cui bisogna fare riferimento sarà quello relativo all’imposta riportata nella cartella di pagamento, la cartella di pagamento definitiva non è idonea a trasformare il termine breve in termine lungo di prescrizione.
Grazie alla sentenza delle Sezioni Unite del 2016 , pertanto gli ultimi percorsi giurisprudenziali, attraverso l'Ordinanza n. 27390/2017, l'Ordinanza n. 930/2018 e l'Ordinanza n. 1997/2018, si sono accodati ai principi stabiliti dalle Sezioni Unite.
La giurisprudenza di legittimità ha incoraggiato anche i giudici tributari ad esprimersi con favore verso il riconoscimento della prescrizione quinquennale. La Ctp siciliana (Ctp Agrigento 18/02/2018 n.191) seguendo il ragionamento delle S.U 2016 e dei giudici toscani, riconoscendo la prescrizione quinquennale per tutte le cartelle di pagamento notificate nel 2016 con l’avviso di intimazione e comunque prima del 2011, evidenzia sia il carattere della periodicità ( art 2948 n.4 c.c.) del credito in cartella ( Stesse Senso Cfr CTP MILANO N. 6797 06/12/2017) nonché l’inidoneità della cartella di pagamento definitiva ad assurgere a sentenza passata in giudicato ed abilitata a trasformare il termine di prescrizione da breve a decennale.
E’ opportuno segnalare anche la pronuncia della CTR Toscana sez. V n. 2224/2017 che contiene, a parere di chi scrive, un quid pluris in relazione all’argomento trattato, invece trascurato dalle altre Ctp.
Se e quando sia impossibile individuare il momento di decorrenza della prescrizione?
Orbene, i giudici tributari toscani, a parere di chi scrive, hanno individuato indirettamente anche il momento di decorrenza del termine prescrizionale in assenza della notifica di una cartella, riconoscendo maturata la prescrizione di una cartella di pagamento contenente un’imposta relativa all’anno 2008, e di cui si veniva a conoscenza per la prima volta nel 2015 attraverso una prima notifica di avviso di intimazione.
Secondo quanto argomenta la CTR Toscana l’inizio della prescrizione quinquennale della cartella di pagamento con credito d’imposta del 2008, si sovrapporrebbe al momento d’inizio della decadenza. In buona sostanza, nel caso di notifica nulla e/o inesistente, che ha comportato la decadenza per decorrenza dei termini, da parte dell’Agente della riscossione alla rinotifica della cartella di pagamento, per come previsto dal comma 5 ter dell’ art. 1 del D.L. n. 106/2005 che ha disposto l’abrogazione dell’art. 17 del D.P.R. n. 602/1973, riscrivendo il I comma del successivo art. 25, ha individuato un termine di decadenza, per l’ Agente della riscossione, a partire dal 31 dicembre del terzo o quarto anno successivo (a secondo del tipo di dichiarazione se ai sensi dell’art 36 bis o ter ) oppure, a partire dal 31 dicembre del secondo anno successivo alla definitività dell’accertamento.
Con il nuovo art. 25 del D.P.R. n.602/1973, si è voluto porre dei paletti all’attività riscossione dell’Agente, introducendo i termini di decadenza per la notifica della cartella di pagamento che, a parere di chi scrive, andrà a coincidere con la decorrenza del dies a quo prescrizionale, qualora la cartella di pagamento venisse notificata ad avvenuta decadenza.
In altri termini, poiché il termine prescrizionale di un credito riportato in una cartella di pagamento inizierà a decorrere dalla notifica della cartella stessa, qualora l’Agente della Riscossione decaduta dal potere di riscuotere il credito, notificasse per la prima volta o rinotificasse la stessa cartella di pagamento, il dies a quo per la decorrenza della prescrizione andrebbe ad accavallarsi con il dies a quo della decadenza, producendo il fenomeno della coincidenza dei termini di decorrenza prescrizione/decadenza.
Pertanto, ad esempio se la cartella di pagamento non notificata riportasse un credito d’imposta del 2008, il termine di prescrizione inizierebbe a decorrere a partire dal 31 dicembre del 2012, se entro quella data l’agente della riscossione non avesse proceduto alla notifica della cartella di pagamento.